Bilanzierung

IFRS 15 im Überblick

17.11.2014
Von Stefan Gros
Die Neuregelung der Ertragsrealisation nach IFRS 15 soll ab Januar 2017 gültig sein. Stefan Gros bestimmt Höhe und Zeitpunkt des Umsatzes in 5 Schritten.

Nach jahrelangen Diskussionen hat das International Accounting Standards Board(IASB) am 28. Mai 2014 den neuen Standard zu Ertragsrealisation IFRS 15 - Contracs with Customers - veröffentlicht. Der neue Standard dient dazu die bisherigen Regelungen des IAS 18 (Revenues) und des IAS 11 (Construction Contracts), sowie die korrespondierenden Interpretationen SIC-31, IFRIC 13, IFRIC 15 und IFRIC 18 zu ersetzen.

Gültigkeit soll IFRS 15 industrie- und branchenübergreifend für Geschäftsjahre ab dem 01. Januar 2017 erlangen. Für betreffende Geschäftstätigkeiten in der EU muss die Übernahme der Neuregelung in europäisches Recht abgewartet werden.

Nach IFRS 15 ist der Betrag als Umsatzerlös zu erfassen, der für die Übertragung von Gütern oder Dienstleistungen an Kunden als Gegenleistung erwartet wird. Dabei gelten als zentraler Anwendungsbereich Verträge mit Kunden, welche zu Umsätzen aus regulären Geschäftstätigkeiten führen. Eine zentrale Neuerung ergibt sich hinsichtlich des Zeitpunktes der Ertragsrealisation. Diese richtet sich nicht wie bisher an den Übergang von Risiken und Chance (risk and reward approach), sondern an den Übergang von Kontrolle über die Güter und Dienstleistungen an den Kunden (control approach).

Um den Prinzipien des IFRS 15 Folge zu leisten, sind fünf Schritte für die Bestimmung der Höhe und des Zeitpunkt des zu realisierenden Umsatzes notwendig:

Foto: Stefan Gros

1. Identifikation des Kundenvertrags oder der Kundenverträge

Damit IFRS 15 zur Anwendung kommt, muss dem Geschäftsvorfall ein Kundenvertrag zur Grunde liegen. Ein Vertrag im Sinne des IFRS 15, Par. 9 f. kann identifiziert werden, wenn die nachfolgenden fünf Merkmale kumulativ vorliegen:

  1. Der Vertrag ist rechtlich binden.

  2. Das Unternehmen kann die Rechte des Vertragspartners identifizieren, die auf die Erbringung der Sach- oder Dienstleistung gerichtet sind.

  3. Das Unternehmen kann die Zahlungsbedingungen identifizieren, die vom Sach-/Dienstleistungsempfänger zu erbringen sind.

  4. Der Vertrag hat ökonomische Relevanz.

  5. Es ist wahrscheinlich, dass das Unternehmen die zu erbringende Zahlung für die erbrachten Sach- oder Dienstleistungen empfängt.

Es ist zudem möglich selbständige Verträge nach bilanziell zusammenzufassen, wenn diese zeitnah mit dem gleichen Kunden geschlossen wurden und eines der folgen Merkmal erfüllt ist (IFRS 15, Par. 17):

Foto: Stefan Gros

2. Identifikation der Verpflichtungseinheit

Der Ertragszeitpunkt ist losgelöst von anderen Verpflichtungen zu bestimmen, wenn die Erfüllungszeitpunkte auseinanderfallen und die Leistung separierbar (distinct) ist.

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3. Bestimmung der Gesamtvergütung

Die Gesamtvergütung bemisst sich nach der Gegenleistung, die das Unternehmen für die gelieferten Güter/Dienstleistungen zu erhalten erwartet. Sie beinhaltet die gesamten fixen Vergütungsteile, ernsthaft zu erwartende variable Vergütungen und eventuelle Finanzierungskomponente (IFRS 15, Par. 47-49).

4. Allokation der Gesamtvergütung

Das Gesamtentgelt ist bei Vertragsabschluss auf die einzelnen separaten Vertragsleistungen aufzuteilen. Als Aufteilungsmaßstab dienen die Einzelverkaufspreise. Entspricht die Summe der Einzelverkaufspreise nicht der Gesamtvergütung des Vertrags, so ist der Differenzbetrag proportional zu den Einzelverkaufspreisen aufzuteilen ("Relative Stand-Alone Selling Price") (IFRS 15, Par. 74).

5. Umsatzrealisation

Das neue Realisationskriterium bemisst sich nach der Kontrolle über ein Gut/Dienstleistung. Eine Leistung ist erbracht, wenn der Kunde die Kontrolle an dem Asset erlangt hat. Auf den Übergang von Chancen und Risiken kommt es nicht an (IFRS 15, Par. 31). Es gelten zwei Kriterien welche den Kontrollübergang definieren:

Foto: Stefan Gros

Die Umsätze können kontinuierlich im Zeitablauf - percentage of completion - realisiert werden, wenn die Leistungsverpflichtungen im Zeitablauf erbracht werden. Nach IFRS 15 Par. 38 wird der Umsatz zeitbezogen realisiert, wenn die Leistungsverpflichtung nicht pro rata temporis erbracht wird. Die Kontrolle geht im Zeitablauf an den Kunden über, wenn eines der folgenden Kriterien erfüllt ist:

  1. Zum Zeitpunkt ihrer Erstellung erlangt und realisiert der Kunde die mit dem Asset verbundenen Vorteile bereits vollständig.

  2. Geschaffene oder erweiterte Vermögenswerte können bereits während der Entstehungs- oder Erweiterungsphase vom Kunden kotrolliert werden.

  3. Das Unternehmen schafft ein Asset, das es am Bilanzstichtag nicht anderweitig als zu Vertragszwecken nutzen kann, da ihm die Alternativverwendung rechtlich untersagt oder wirtschaftlich unrentabel ist und das Unternehmen hat einen gesicherten Vergütungsanspruch auf den bereits erbrachten Leistungsanteil.

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