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Bilanzsteuerrechtliche Behandlung von Datenträgern gewinnt an Bedeutung:Anwendungssoftware als GWG vor der Klärung

26.10.1984

Mit der Verbreitung von Mikrocomputern nimmt automatisch auch das Geschäft mit entsprechenden Datenträgern, insbesondere Magnetbandkassetten und Disketten, zu. Diese Datenträger dienen nicht nur dem Laden von Betriebssystemen, sondern auch dem Laden von Anwendungsprogrammen (unter dem Begriff ,,Anwendungsprogramm" werden hier im Sinne von Zahrnt. BB 1984, 1007, Programme verstanden, die die Befehlsfolgen enthalten. die die EDV-Anlage [Hardware plus Betriebssystem]) zur Erledigung der Aufgaben des Anwenders durchführen soll). Die zunehmende Verwendung von Mikros und zugehörigen Datenträgern auch im betrieblichen Bereich wirft die Frage auf, wie solche Datenträger bilanzsteuerrechtlich zu behandeln sind. insbesondere ob sie. wenn die Anschaffungskosten 800 Mark nicht übersteigen. als geringwertige Wirtschaftsgüter im Sinne von ° 8 Abs.2 EStG 1983 behandelt werden können.

Hierzu sind unter anderen zwei Vorfragen zu klären:

- Sind Datenträger mit Anwendungssoftware bewegliche Wirtschaftsgüter? Sind sie, da bewegliche Wirtschaftsgüter nur körperliche Wirtschaftsgüter sein können, immaterielle oder materielle Wirtschaftsgüter?

- Sind Datenträger mit Anwendungssoftware Wirtschaftsgüter, die einer selbständigen Nutzung fähig sind?

Mit zwei Urteilen vom 5. 10. 1979 (BStBl. II 1980, Seite 16 und 17) hat der BFH entschieden, Computerprogramme in Form problemorientierter Individualprogramme seien immaterielle Wirtschaftsgüter. Trotz dieser beiden gleichlautenden Urteile hat sich der BFH hinsichtlich der Beurteilung von Computerprogrammen als materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter nicht festgelegt. Im Urteil BStBl. II 1980, Seite 16 heißt es: "Ob die Rechtslage bei Standardprogrammen generell oder in Einzelfällen anders sein kann, braucht hier nicht entschieden zu werden." Das Urteil BStBl. II 1980, Seite 17 enthält folgende Einschränkung: "Ob sich aufgrund der Entwicklung auf dem Softwaremarkt für spätere Jahre etwas anderes ergibt, braucht hier nicht entschieden zu werden." Auch die Anmerkung zu diesen beiden Entscheidungen in HFR 1980, Seite 22, geht davon aus, daß der 3. Senat des BFH mit diesen beiden Urteilen der Entwicklung auf dem Softwaremarkt nicht vorgreifen wollte. Ob Standardprogramme eines Tages etwas für bestimmte Branchen und Aufgaben vorrätig gehalten und wie ein Buch oder eine Schallplatte käuflich zu erwerben seien, bliebe abzuwarten. Die beiden BFH-Urteile beziehen sich auf die Streitjahre 1971 und 1972.

Auffassung der Beteiligten feststellen

Nach diesen beiden BFH-Urteilen sind drei EFG-Urteile mit widersprechenden Entscheidungen veröffentlicht worden. Zunächst hat das FG Berlin (2. Senat) mit Urteil vom 8. 7. 1981, EFG 1982, Seite 59, entschieden, serienmäßig hergestellte und verkaufte Computerprogramme seien materielle Wirtschaftsgüter. Dann hat das FG Düsseldorf mit Urteil vom 2. 3. 1982, EFG 1983, Seite 248, festgestellt, ein Standardprogramm sei kein materielles Wirtschaftsgut, wenn es in einer firmeneigenen Programmiersprache geschrieben sei. Schließlich hat das FG Berlin, allerdings nicht der 2. sondern der 4. Senat, am 29. 4. 1982 EFG 1983, Seite 10S, entschieden, Computerprogramme seien immaterielle Wirtschaftsgüter unabhängig davon, ob es sich um sogenannte Individual- oder Standardprogramme handle. Gegen alle drei Urteile wurde Revision eingelegt. Die Revision gegen das erste Urteil des FG Berlin vom 8. 7. 1981 ist durch Urteil des BFH vom 3. 12. 1982, BStBl. II 1983, Seite 647, bereits entschieden. Der Tenor dieses Urteils lautet:

"Die Frage, ob sogenannte problemorientierte Standardprogramme materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter sind, beurteilt sich in erster Linie nach den zwischen dem Ersteller und dem Anwender der Programme getroffenen Vereinbarungen.

Der BFH legt sich auch in diesem Urteil wieder nicht fest. Ob Datenträger mit Anwendungssoftware immaterielle oder materielle Wirtschaftsgüter sind, soll also entscheidend von den vertraglichen Vereinbarungen abhängen. Hierzu verweist der BFH auf den Aufsatz von Walter über die ertragssteuerliche Behandlung von Software (Computerprogrammen) in DB 1980, Seite 1766 (Teil 1) und Seite 1815 (Teil 2). Der BFH hat die Sache wegen mangelnder Spruchreife an das FG Berlin zurückverwiesen und dem FG folgendes aufgegeben:

"Das FG wird je nach dem Ergebnis seiner Entscheidung auch zu der Frage Stellung nehmen müssen, ob die vom Kläger angeschafften Programme sogenannte datenträgergebundene fixe Standardprogramme sind oder ob es sich dabei um materielle Wirtschaftsgüter handelt. Nach Walter (a. a. O. unter IV. 4. a, aa) hat bei diesen Programmen der Datenträger keineswegs mehr einen nebensächliche Bedeutung, sondern die ursprüngliche geistige Leistung hat sich bei diesen Programmen im wirtschaftlichen Verkehr materialisiert. Hier wird das FG gegebenenfalls die Auffassung der beteiligten Wirtschaftskreise feststellen müssen.

Keine Zugriffsmöglichkeit

Schlägt man die vom BFH angezogene Literaturstelle nach, so findet man folgende Ausführungen:

"Der Einsatz der Bürocomputer- und Terminalsysteme ist prädestiniert für die Verwendung standardisierter Anwendungssoftware. Die Benutzer sogenannter "intelligenter" Terminals und Bürocomputer haben nicht das Interesse, vor allem aber nicht das notwendige Personal zur Entwicklung eigener Software. Die auf diesen Anwenderkreis zugeschnittene Standardanwendungssoftware zeichnet sich durch folgende Merkmale aus: Der Benutzer selbst hat keine Zugriffsmöglichkeit zum Programm. Er kann also nicht durch entsprechende Anpassungen das Programm modifizieren und damit betriebsindividuell ausgestalten. Der Anwender erhält das Standardprogramm auf einem Datenträger der zugleich das Eingabemedium darstellt. So ist bei Terminals die Magnetbandkassette häufig das - einzige - Programmeingabemedium. In der Regel bestehen keine Transformationsmöglichkeiten von einem externen Datenträger auf einen anderen, folglich ist der Anwender auf die Lieferung des auf seine Anlage ausgerichteten Datenträgers angewiesen. Bei den hier beschriebenen Standardprogrammen muß steuerlich von der Existenz eines materiellen Wirtschaftsguts ausgegangen werden... Insgesamt kann deshalb gesagt werden, daß sich die ursprünglich geistige Leistung im wirtschaftlichen Verkehr materialisiert hat. Eine Wesensveränderung ist eingetreten: Die stoffliche Komponente prägt fortan den Charakter des Gutes, dessen Erscheinungsbild."

Verdienst von Walter ist es, neben den sonst in der steuerrechtlichen Literatur und Rechtssprechung weitgehend verwendeten Begriffen "Individualsoftware", "Standardsoftware", "problemorientierte Software" und ähnliches praxisorientiert die Anwendungssoftware als ertragsteuerliches Problem herauszustellen. Abgesehen davon, daß Walter als Datenträger nur die Magnetbandkassette und nicht auch die Diskette als Datenträger für Anwendungsprogramme erwähnt und statt von Mikrocomputern noch von intelligenten Terminals und Bürocomputern spricht, was damit zusammenhängt, daß Walter seinen Aufsatz bereits 1980 verfaßt hat, gelten seine Ausführungen für die Mikros der heutigen Technologie genauso.

Anderer Ansicht ist in seinem Erlaß vom 10. 10. 1983 BStBl I 1983, 446, der Bundesminister der Finanzen, der aus dem Urteil des BFH vom 3.12. l982 folgendes ableitet:

"... vertrete ich dazu die Auffassung, daß sich aus der oben genannten Entscheidung des Bundesfinanzhofes noch keine endgültigen Kriterien für die Entscheidung der Frage ergeben, ob problemorientierte Computerstandardprogramme im Einzelfall immaterielle oder materielle Wirtschaftsgüter sind. Ich bitte daher, zunächst weiter nach Abschnitt 31a EStR zu verfahren und problemorientierte Standardcomputerprogramme als immaterielle Wirtschaftsgüter zu behandeln. Dabei gehe ich davon aus, daß sich der Bundesfinanzhof mit dieser Frage erneut zu befassen haben und eine endgültige Klärung herbeiführen wird."

Soweit ersichtlich, hat sich die Finanzrechtsprechung zur selbständigen Nutzungsfähigkeit von Datenträgern, insbesondere Magnetbandkassetten und Disketten, für Mikros noch nicht geäußert. Immerhin liegt ein rechtskräftiger Beschluß des FG Berlin vom 17. 1. 1979, EFG 1979 Seite 497, vor, wonach Video- und Filmkassetten selbständig und nicht nur zusammen mit einem ganz bestimmten Vorführgerät nutzbar sind. Zu Tonbändern und Kassetten eines Tonbandgerätes vertreten Hermann/ Heuer, Kommentar zum EStG, ° 6 Rdnrn. 1271 und 1274, die gleiche Meinung. Zum Tatbestandsmerkmal der selbständigen Nutzungsfähigkeit gehöre, nach ° 6 Abs. 2 Satz 2 EStG 1983, daß es sich um "in den Nutzungszusammenhang eingefügte Wirtschaftsgüter" handele.

In dieser Rechtssituation ist es durchaus zu verantworten, Magnetbandkassetten und Disketten mit Anwendersoftware als selbständig nutzungsfähige Wirtschaftsgüter im Sinne von ° 6 Abs. 2 EStG 1983 anzusehen. Aus der Sicht des bilanzierenden Anwenders ist ein Unterschied zwischen Videokassetten, Tonbandkassetten und Magnetbandkassetten nicht erkennbar.

Aufgrund des augenblicklichen Erkenntnisstandes können Datenträger mit Anwendungssoftware für Mikrocomputer (Magnetbandkassetten und Disketten), wenn sie in großen Mengen standardisiert zu üblichen Bedingungen veräußert werden, als körperliche Wirtschaftsgüter und als selbständig nutzungsfähig angesehen werden, so daß sie bilanzsteuerrechtlich bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen als geringwertige Wirtschaftsgüter im Sinne von ° 6 Abs. 2 EStG 1983 behandelt werden können.

* Dr. Hartmut Mohr ist Abteilungsleiter für Recht, Steuern und Revision der Datev eG, Nürnberg.